Налог на репатриацию
Игорь Богдан, юрист LCF Law Group
Економічний розвиток та процвітання будь-якої держави багато в чому залежить від кількості залучених іноземних інвестицій у її економіку. На вказаний процес впливає дуже велика кількість факторів, серед яких одним із найважливіших є стан податкової системи країни.
Необхідно зазначити, що чинне податкове законодавство України є доволі недосконалим, що часто призводить до неоднозначного трактування деяких норм.
Так, на практиці виникає доволі неоднозначна ситуація при сплаті податку на доходи із джерелом їх походження з України, які отримані іноземними юридичними особами. Такими доходами можуть бути, зокрема, проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за борговими зобов’язаннями, випущеними (виданими) резидентом. Тобто, такими доходами є відсотки за кредитними договорами , які укладаються між резидентом України та нерезидентами, наприклад, із юридичними особами, які зареєстровані у Франції чи Швейцарії.
Правове обгрунтування
Згідно з пунктом 13.2. Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (надалі – Закон) резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в гривнях), крім доходів, зазначених у пунктах 13.3 - 13.6, зобов'язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у пункті 13.1 цієї статті, за ставкою у розмірі 15 відсотків від їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачене нормами міжнародних угод, які набрали чинності.
Відповідно до Закону доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, можуть бути проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за борговими зобов’язаннями, випущеними (виданими) резидентом.
Вказані правовідносини регулюються також міжнародними угодами, тому при виникненні такої ситуації необхідно встановлювати наявність відповідних двосторонніх договорів, які укладаються між Україною та відповідною країною нерезидента щодо уникнення подвійного оподаткування. Така позиція викладена у Постанові Кабінету Міністрів України № 470 від 06 травня 2001 року «Про затвердження Порядку звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України згідно з міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування» (надалі – Порядок).
Зокрема, між Україною, Французькою Республікою та Швейцарською Конфедерацією наявні наступні міжнародні договори:
Тобто, умовами укладених кредитних договорів може передбачатися країна, в якій будуть оподатковуватись проценти, комісії та інші платежі, що виникають у зв’язку з виконанням вказаних договорів.
Якщо в умовах договору зазначено, що всі платежі по кредитному договору будуть оподатковуватися відповідно у Франції та Швейцарії, то дані платежі ніяким чином не можуть оподатковуватися також і в Україні.
Відповідно до пункту 4 Порядку підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 5 і 6 цього Порядку, особі, яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір (далі – довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором.
Зважаючи на викладене, у разі надання резидентами Франції та Швейцарії відповідних довідок, а також документів, які підтверджують факт сплати ними необхідних податків у власній країні, вони звільняються від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України.
Необхідно також зазначити, що згідно п. 18.2 статті 18 Закону у разі укладення договорів з нерезидентами не дозволяється включення до контракту податкових застережень, згідно з якими підприємства, що виплачують доходи, беруть на себе зобов’язання щодо сплати податків на доходи нерезидентів.
Позиція податкових органів
На перший погляд, розглянута вище ситуація не викликає ніяких сумнівів, а норми Закону та Порядку не допускають будь-якого неоднозначного трактування. Однак, доволі часто виникають труднощі при вирішенні даного питання на практиці.
Так, податкові органи притримуються позиції, що платники податку не можуть обирати в якій саме з двох договірних держав здійснюватиметься оподаткування одержаного доходу у вигляді процентів, оскільки це суперечить змісту міжнародних угод та суті податку, визначеного статтею 2 Закону України «Про систему оподаткування», як обов’язкового внеску до бюджету, здійснюваного платниками у порядку і на умовах, що визначаються законами України про оподаткування.
Відсотки, що виплачуються резидентом України резидентам Швейцарії та Франції можуть оподатковуватися в Україні відповідно до її законодавства з урахуванням норм міжнародних угод щодо максимального розміру ставки податку та інших особливостей оподаткування. Вказані Конвенції мають диспозитивні норми щодо країни оподаткування доходу у вигляді процентів, а, отже, відсутність імперативного регулювання в міжнародній угоді означає, що діє імператив, який встановлений національним законодавством.
Саме тому, резидент України повинен був утримувати податок з доходів нерезидента за його (нерезидента) рахунок, оскільки надання довідок про статус нерезидентства не є підтвердженням про звільнення від оподаткування.
У зв’язку з цим, на думку податкових органів, резидентом України було неправомірно застосовано норми законодавства стосовно оподаткування податком прибуток іноземних юридичних осіб при виплаті доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України. Саме тому, органами податкової інспекції були прийняті відповідні податкові повідомлення-рішення на суму податку, яких підлягав утриманню, а також засновані штрафні санкції у зв’язку з невиплатою відповідних відрахувань.
Позиція суду
З метою оскарження вказаних повідомлень-рішень податкових органів, резидент України звернувся з відповідним позовом до суду. Постановою місцевого суду було повністю задоволено позовні вимоги резидента України та скасовано податкові повідомлення-рішення. Таку позицію підтримали також суди апеляційної та касаційної інстанцій.
Свою позицію суди обґрунтовували тим, що Конвенцією між Україною та Швейцарією не вказано певного порядку оподаткування процентів, які виплачуються резидентом України на користь резидента Швейцарії, і не визначено, хто є платником та суб’єктом справляння такого податку. Крім того, не передбачено обов’язкового оподаткування процентів саме в країні їх виникнення.
Судами було зроблено висновок, що резидент України, який на підставі кредитного договору нараховував та виплачував дохід резиденту Швейцарії не отримує доходу, тобто не є особою, яка отримує дохід від таких виплат. Крім того, кредитним договором встановлено, що всі проценти, комісії та інші платежі, що виникають у зв’язку з виконанням вказаних договорів, будуть оподатковуватися у Швейцарії.
За таких обставин, суди прийшли до висновку, що будь-яка вимога про сплату податку на прибуток з процентів, які виплачуються нерезиденту на підставі кредитного договору, виключно на території України, суперечить Конвенції між Україною та Швейцарією, а платником податку з процентів, які були сплачено згідно з кредитним договором, є резидент Швейцарії.
Відповідно до Конвенції між Україною та Францією проценти, що виникають у договірній державі і сплачують резиденту другої договірної держави, будуть оподатковуватися тільки в цій другій державі.
Тобто, резидент України правомірно застосував норми Закону та обґрунтовано не нарахував податок на прибуток іноземних юридичних осіб при сплаті відсотків за кредитними договорами резидентам Франції та Швейцарії.
Отже, проаналізувавши норми чинного законодавства з приводу оподаткування доходів, отриманих нерезидентами, з джерелом їх походження із України, можна сказати, що дане питання доволі чітко й зрозуміло обґрунтовано та закріплено на законодавчому рівні. Наявний виключний перелік підстав, на основі яких нерезидент України сплачує вказаний податок у меншому розмірі або ж зовсім звільняється від його сплати.
Слід зазначити, що правильність застосування викладених норм суб’єктами господарювання підтверджується також і наявною судовою практикою, що свідчить про достатню регламентацію даного питання і що найголовніше – зрозумілістю та ясністю відповідних норм податкового законодавства.
* публикуется на языке оригинала
Економічний розвиток та процвітання будь-якої держави багато в чому залежить від кількості залучених іноземних інвестицій у її економіку. На вказаний процес впливає дуже велика кількість факторів, серед яких одним із найважливіших є стан податкової системи країни.
Необхідно зазначити, що чинне податкове законодавство України є доволі недосконалим, що часто призводить до неоднозначного трактування деяких норм.
Так, на практиці виникає доволі неоднозначна ситуація при сплаті податку на доходи із джерелом їх походження з України, які отримані іноземними юридичними особами. Такими доходами можуть бути, зокрема, проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за борговими зобов’язаннями, випущеними (виданими) резидентом. Тобто, такими доходами є відсотки за кредитними договорами , які укладаються між резидентом України та нерезидентами, наприклад, із юридичними особами, які зареєстровані у Франції чи Швейцарії.
Правове обгрунтування
Згідно з пунктом 13.2. Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (надалі – Закон) резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в гривнях), крім доходів, зазначених у пунктах 13.3 - 13.6, зобов'язані утримувати податок з таких доходів, зазначених у пункті 13.1 цієї статті, за ставкою у розмірі 15 відсотків від їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачене нормами міжнародних угод, які набрали чинності.
Відповідно до Закону доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, можуть бути проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за борговими зобов’язаннями, випущеними (виданими) резидентом.
Вказані правовідносини регулюються також міжнародними угодами, тому при виникненні такої ситуації необхідно встановлювати наявність відповідних двосторонніх договорів, які укладаються між Україною та відповідною країною нерезидента щодо уникнення подвійного оподаткування. Така позиція викладена у Постанові Кабінету Міністрів України № 470 від 06 травня 2001 року «Про затвердження Порядку звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України згідно з міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування» (надалі – Порядок).
Зокрема, між Україною, Французькою Республікою та Швейцарською Конфедерацією наявні наступні міжнародні договори:
- Конвенція про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно між Урядом України і Урядом Французької Республіки від 30 січня 1997 року, ратифікованою Законом України «Про ратифікацію Конвенції між Урядом України і Урядом Французької Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно» від 3 березня 1998 року №150/98-ВР;
- Конвенція про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і на капітал між Урядом України і Швейцарською Федеральною Радою від 30.10.2000 року, ратифікованою Законом України «Про ратифікацію Конвенції між Урядом України і Швейцарською Федеральною Радою про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і на капітал» від 10 січня 2002 року №2929-ІІІ.
Тобто, умовами укладених кредитних договорів може передбачатися країна, в якій будуть оподатковуватись проценти, комісії та інші платежі, що виникають у зв’язку з виконанням вказаних договорів.
Якщо в умовах договору зазначено, що всі платежі по кредитному договору будуть оподатковуватися відповідно у Франції та Швейцарії, то дані платежі ніяким чином не можуть оподатковуватися також і в Україні.
Відповідно до пункту 4 Порядку підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 5 і 6 цього Порядку, особі, яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір (далі – довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором.
Зважаючи на викладене, у разі надання резидентами Франції та Швейцарії відповідних довідок, а також документів, які підтверджують факт сплати ними необхідних податків у власній країні, вони звільняються від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України.
Необхідно також зазначити, що згідно п. 18.2 статті 18 Закону у разі укладення договорів з нерезидентами не дозволяється включення до контракту податкових застережень, згідно з якими підприємства, що виплачують доходи, беруть на себе зобов’язання щодо сплати податків на доходи нерезидентів.
Позиція податкових органів
На перший погляд, розглянута вище ситуація не викликає ніяких сумнівів, а норми Закону та Порядку не допускають будь-якого неоднозначного трактування. Однак, доволі часто виникають труднощі при вирішенні даного питання на практиці.
Так, податкові органи притримуються позиції, що платники податку не можуть обирати в якій саме з двох договірних держав здійснюватиметься оподаткування одержаного доходу у вигляді процентів, оскільки це суперечить змісту міжнародних угод та суті податку, визначеного статтею 2 Закону України «Про систему оподаткування», як обов’язкового внеску до бюджету, здійснюваного платниками у порядку і на умовах, що визначаються законами України про оподаткування.
Відсотки, що виплачуються резидентом України резидентам Швейцарії та Франції можуть оподатковуватися в Україні відповідно до її законодавства з урахуванням норм міжнародних угод щодо максимального розміру ставки податку та інших особливостей оподаткування. Вказані Конвенції мають диспозитивні норми щодо країни оподаткування доходу у вигляді процентів, а, отже, відсутність імперативного регулювання в міжнародній угоді означає, що діє імператив, який встановлений національним законодавством.
Саме тому, резидент України повинен був утримувати податок з доходів нерезидента за його (нерезидента) рахунок, оскільки надання довідок про статус нерезидентства не є підтвердженням про звільнення від оподаткування.
У зв’язку з цим, на думку податкових органів, резидентом України було неправомірно застосовано норми законодавства стосовно оподаткування податком прибуток іноземних юридичних осіб при виплаті доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України. Саме тому, органами податкової інспекції були прийняті відповідні податкові повідомлення-рішення на суму податку, яких підлягав утриманню, а також засновані штрафні санкції у зв’язку з невиплатою відповідних відрахувань.
Позиція суду
З метою оскарження вказаних повідомлень-рішень податкових органів, резидент України звернувся з відповідним позовом до суду. Постановою місцевого суду було повністю задоволено позовні вимоги резидента України та скасовано податкові повідомлення-рішення. Таку позицію підтримали також суди апеляційної та касаційної інстанцій.
Свою позицію суди обґрунтовували тим, що Конвенцією між Україною та Швейцарією не вказано певного порядку оподаткування процентів, які виплачуються резидентом України на користь резидента Швейцарії, і не визначено, хто є платником та суб’єктом справляння такого податку. Крім того, не передбачено обов’язкового оподаткування процентів саме в країні їх виникнення.
Судами було зроблено висновок, що резидент України, який на підставі кредитного договору нараховував та виплачував дохід резиденту Швейцарії не отримує доходу, тобто не є особою, яка отримує дохід від таких виплат. Крім того, кредитним договором встановлено, що всі проценти, комісії та інші платежі, що виникають у зв’язку з виконанням вказаних договорів, будуть оподатковуватися у Швейцарії.
За таких обставин, суди прийшли до висновку, що будь-яка вимога про сплату податку на прибуток з процентів, які виплачуються нерезиденту на підставі кредитного договору, виключно на території України, суперечить Конвенції між Україною та Швейцарією, а платником податку з процентів, які були сплачено згідно з кредитним договором, є резидент Швейцарії.
Відповідно до Конвенції між Україною та Францією проценти, що виникають у договірній державі і сплачують резиденту другої договірної держави, будуть оподатковуватися тільки в цій другій державі.
Тобто, резидент України правомірно застосував норми Закону та обґрунтовано не нарахував податок на прибуток іноземних юридичних осіб при сплаті відсотків за кредитними договорами резидентам Франції та Швейцарії.
Отже, проаналізувавши норми чинного законодавства з приводу оподаткування доходів, отриманих нерезидентами, з джерелом їх походження із України, можна сказати, що дане питання доволі чітко й зрозуміло обґрунтовано та закріплено на законодавчому рівні. Наявний виключний перелік підстав, на основі яких нерезидент України сплачує вказаний податок у меншому розмірі або ж зовсім звільняється від його сплати.
Слід зазначити, що правильність застосування викладених норм суб’єктами господарювання підтверджується також і наявною судовою практикою, що свідчить про достатню регламентацію даного питання і що найголовніше – зрозумілістю та ясністю відповідних норм податкового законодавства.
* публикуется на языке оригинала
