У життя за новим Податковим кодексом старі збитки не беремо

В этом году налоговые органы широко применяют практику свободного толкования норм Налогового кодекса в свою пользу. Возможность действительно уникальна: с начала года внедрен новый сводный налоговый закон, судебная практика относительно него еще не налажена, старые разъяснения налоговых органов уже не действуют. И хотя в большинстве случаев принципы налогообложения не изменились, предоставляется замечательная возможность растолковать их по-новому и увеличить налоговые поступления в бюджет.

Ближе к концу третьего квартала Государственная налоговая служба Украины издала письмо № 10-2018/3582 от 12.09.2011 «Относительно отображения отрицательного значения объекта налогообложения в 2011 году». Вкратце содержание письма сводится к тому, что налогоплательщики, которые в настоящий момент имеют непокрытые убытки с 2010 года и за предыдущие годы, не могут их отображать в составе квартальных отчетов 2011 года, и имеют право увеличить свои валовые расходы исключительно на размер убытков, полученных в первом квартале 2011 года.

До введения в действие Налогового кодекса плательщики налога переносили свои убытки из года в год по полного погашения. Правда, в середине 2010 года Верховный Совет Украины путем внесения изменений в Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» обязал налогоплательщиков отображать в валовых расходах лишь 20% убытков 2009 года, пообещав при этом, что остальную сумму можно будет отобразить в расходах уже в первом квартале 2011 года.

2010 год прошёл вовсе не на вершине экономического подъема, потому многие плательщики не только не перекрыли убытки 2009 года, но и прибавили к ним отрицательные результаты 2010 года. Как результат, отрицательное значение объекта налогообложения налогом на прибыль предприятий у многих налогоплательщиков в настоящий момент формируется из убытков 2009 – 2010 лет и первого полугодия 2011 года.

Налоговая же своим письмом предложила начать платить налоги «с чистого листа» и забыть о непокрытых убытках предыдущих лет.

Чтобы определить степень влияния этого письма налоговой на плательщика налога, необходимо принять во внимание два аспекта: 1) статус письма налоговой и возможность его прямого приложения к налогоплательщику; 2) обоснованность и законность правовой позиции, изложенной в письме налоговой.

Относительно статуса письма налоговой

Позиция налоговой относительно отображения убытков за 2009-2010 годы в поквартальной отчетности 2011 года изложена в письме Департамента правовой работы юридического управления ГНА Украины.

Такое письмо, во-первых, не является частью налогового законодательства согласно НКУ, во-вторых, не имеет статуса налоговой консультации и не адресовано налогоплательщикам. Соответственно, у налогоплательщика нет обязательств выполнять отмеченные в письме указания во время ведения налогового учета.

В то же время необходимо понимать, что отмеченное письмо будет использоваться районными ГНИ во время осуществления налоговых проверок. Можно предположить, что преимущественно он будет использоваться при проведении камеральных налоговых проверок квартальной отчетности. По результатам проверок налогоплательщикам, которые будут отображать в отчетности за 3-й квартал 2011 года убытки, сформированные в том числе за  2009-2010 годы и 3-х кварталов 2011 года, будут направляться налоговые сообщения-решения об уменьшении суммы отрицательного значения обязательств по налогу на прибыль, а если в результате такого уменьшения возникнут обязательства по оплате налога, то и налоговые сообщения – решение с доначислением налога на прибыль. Следует отметить, что уже по результатам 2-го квартала, еще до официальной публикации письма, некоторые ГНИ уже применяли такой подход при проверке отчетности за 2-й квартал.

Относительно обоснованности правовой позиции налоговой

В письме налоговой предоставлено толкование п. 3 подразделения 4 раздела XX Переходных положений НКУ. Ниже приведено дословное содержание растолкованной нормы:  «Пункт 150.1 статьи 150 Кодекса применяется в 2011 году с учетом такого:  если результатом расчета объекта налогообложения плательщика налога из числа резидентов по итогам первого квартала 2011 года является отрицательное значение, то сумма такого отрицательного значение подлежит включению к расходам второго календарного квартала 2011 года.

Расчет объекта налогообложения по результатам второго, второго и третьего кварталов, второго - четвертого кварталов 2011 года осуществляется с учетом отрицательного значения, полученного плательщиком налога за первый квартал 2011 года, в составе расходов таких налоговых периодов нарастающим итогом к полному погашению такого отрицательного значения».

Налоговые органы истолковывают термин «результат рассчета объекта налогообложения плательщика по итогам первого квартала 2011 года» исключительно как результат деятельности плательщика налога в первом квартале, хотя положение НКУ и не дают оснований для такого толкования.

Расчет объекта налогообложения в первом квартале осуществлялся в соответствии с положениями Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» и определялся с учетом убытков налогоплательщика за 2009 и 2010 годы, как и было предусмотрено законом.

Положения НКУ прямо предусматривают что отрицательный результат рассчета объекта налогообложения за 1-й квартал 2011 года включается в состав расходов второго, второго и третьего, второго – четвертого кварталов без детализации сумм, из которых формируется отрицательный результат 1-го квартала.

При этом необходимо учитывать, что НКУ не имеет обратного действия во времени и не может применяться к определению объекта налогообложения за 1-й квартал. Такой объект налогообложения определяется в соответствии с Законом Украины «О налогообложении прибыли предприятий» и в виде фиксированного показателя, который сформировался за старыми правилами, переносится в учет результатов 2-го и последующих кварталов, который ведется уже по новому законодательству.

Выводы налоговой, изложенные в письме № 10-2018/3582  от 12.09.2011, не отвечают содержанию норм НКУ и сделаны с нарушением принципов толкования законов, которые использует украинская система права последние 20 лет.

Исходя из правовой точки зрения, позиция налоговой является незаконной и в случае беспристрастного рассмотрения судебного спора должна быть проигрышной.

В то же время, предложенное налоговой толкование НКУ направлено на увеличение налоговых обязательств плательщиков налога и наполнение бюджета. Споры относительно применения НКУ в части отображения убытков за 2009, 2010 годы могут носить политический характер, и учитывая ситуацию в судебной системе страны, прогнозировать позицию судов по этому вопросу очень сложно.

До 9 ноября налогоплательщикам необходимо подать декларацию по налогу на прибыль предприятий за 3-й квартал 2011 года. Учитывая последнее письмо налоговой, им придется выбирать: показать отрицательное значение налога на прибыль в соответствии с законом (то есть включить в него убытки предыдущих лет) или придерживатьcя письма ГНСУ.

Поскольку, по большому счету, в бизнесе все сводится к экономической целесообразности, решение плательщики налога, скорее всего, будут принимать исходя из размера расходов. Что будет более убыточно: «списать» убытки предыдущих лет и оплатить налог на прибыль, или рассчитать налоговое обязательство в соответствии с законом и вступить в спор с налоговыми органами. Во втором варианте появятся расходы на юридическое сопровождение, а результат рассмотрения спора не гарантирован, то есть в конце концов (где-то через год), возможно, еще и придется платить налог вместе со штрафом. Правда, тем, кто сделает выбор в пользу первого варианта, тоже назад дороги не будет, и если это письмо через полгода заменят другим, более законными, возобновить уже «списанные» убытки возможности не представится.