Податок на репатріацію
Ігор Богдан, юрист LCF Law Group
Економічний розвиток та процвітання будь-якої держави багато в чомузалежить від кількості залучених іноземних інвестицій у її економіку.На вказаний процес впливає дуже велика кількість факторів, серед якиходним із найважливіших є стан податкової системи країни.
Необхідно зазначити, що чинне податкове законодавство України є доволінедосконалим, що часто призводить до неоднозначного трактування деякихнорм.
Так, на практиці виникає доволі неоднозначна ситуація при сплатіподатку на доходи із джерелом їх походження з України, які отриманііноземними юридичними особами. Такими доходами можуть бути, зокрема, проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, утому числі проценти за борговими зобов’язаннями, випущеними (виданими)резидентом. Тобто, такими доходами є відсотки за кредитними договорами, які укладаються між резидентом України та нерезидентами, наприклад,із юридичними особами, які зареєстровані у Франції чи Швейцарії.
Правове обгрунтування
Згідно з пунктом 13.2. Закону України «Про оподаткування прибуткупідприємств» (надалі – Закон) резидент або постійне представництвонерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої нимособи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України,отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності(у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в гривнях), крімдоходів, зазначених у пунктах 13.3 - 13.6, зобов'язані утримуватиподаток з таких доходів, зазначених у пункті 13.1 цієї статті, заставкою у розмірі 15 відсотків від їх суми та за їх рахунок, якийсплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачененормами міжнародних угод, які набрали чинності.
Відповідно до Закону доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їхпоходження з України, можуть бути проценти, дисконтні доходи, щосплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за борговимизобов’язаннями, випущеними (виданими) резидентом.
Вказані правовідносини регулюються також міжнародними угодами, тому привиникненні такої ситуації необхідно встановлювати наявність відповіднихдвосторонніх договорів, які укладаються між Україною та відповідноюкраїною нерезидента щодо уникнення подвійного оподаткування. Такапозиція викладена у Постанові Кабінету Міністрів України № 470 від 06травня 2001 року «Про затвердження Порядку звільнення (зменшення) відоподаткування доходів із джерелом їх походження з України згідно зміжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування»(надалі – Порядок).
Зокрема, між Україною, Французькою Республікою та Швейцарською Конфедерацією наявні наступні міжнародні договори:
Тобто, умовами укладених кредитних договорів може передбачатися країна,в якій будуть оподатковуватись проценти, комісії та інші платежі, щовиникають у зв’язку з виконанням вказаних договорів.
Якщо в умовах договору зазначено, що всі платежі по кредитному договорубудуть оподатковуватися відповідно у Франції та Швейцарії, то даніплатежі ніяким чином не можуть оподатковуватися також і в Україні.
Відповідно до пункту 4 Порядку підставою для звільнення (зменшення) відоподаткування доходів із джерелом їх походження з України є поданнянерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 5 і 6цього Порядку, особі, яка виплачує йому доходи, довідки (або їїнотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент єрезидентом країни, з якою укладено міжнародний договір (далі –довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнароднимдоговором.
Зважаючи на викладене, у разі надання резидентами Франції та Швейцаріївідповідних довідок, а також документів, які підтверджують факт сплатиними необхідних податків у власній країні, вони звільняються відоподаткування доходів із джерелом їх походження з України.
Необхідно також зазначити, що згідно п. 18.2 статті 18 Закону у разіукладення договорів з нерезидентами не дозволяється включення доконтракту податкових застережень, згідно з якими підприємства, щовиплачують доходи, беруть на себе зобов’язання щодо сплати податків надоходи нерезидентів.
Позиція податкових органів
На перший погляд, розглянута вище ситуація не викликає ніяких сумнівів,а норми Закону та Порядку не допускають будь-якого неоднозначноготрактування. Однак, доволі часто виникають труднощі при вирішенніданого питання на практиці.
Так, податкові органи притримуються позиції, що платники податку неможуть обирати в якій саме з двох договірних держав здійснюватиметьсяоподаткування одержаного доходу у вигляді процентів, оскільки цесуперечить змісту міжнародних угод та суті податку, визначеного статтею2 Закону України «Про систему оподаткування», як обов’язкового внескудо бюджету, здійснюваного платниками у порядку і на умовах, щовизначаються законами України про оподаткування.
Відсотки, що виплачуються резидентом України резидентам Швейцарії таФранції можуть оподатковуватися в Україні відповідно до їїзаконодавства з урахуванням норм міжнародних угод щодо максимальногорозміру ставки податку та інших особливостей оподаткування. ВказаніКонвенції мають диспозитивні норми щодо країни оподаткування доходу увигляді процентів, а, отже, відсутність імперативного регулювання вміжнародній угоді означає, що діє імператив, який встановленийнаціональним законодавством.
Саме тому, резидент України повинен був утримувати податок з доходівнерезидента за його (нерезидента) рахунок, оскільки надання довідок простатус нерезидентства не є підтвердженням про звільнення відоподаткування.
У зв’язку з цим, на думку податкових органів, резидентом України булонеправомірно застосовано норми законодавства стосовно оподаткуванняподатком прибуток іноземних юридичних осіб при виплаті доходів,отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України. Саме тому,органами податкової інспекції були прийняті відповідні податковіповідомлення-рішення на суму податку, яких підлягав утриманню, а такожзасновані штрафні санкції у зв’язку з невиплатою відповіднихвідрахувань.
Позиція суду
З метою оскарження вказаних повідомлень-рішень податкових органів,резидент України звернувся з відповідним позовом до суду. Постановоюмісцевого суду було повністю задоволено позовні вимоги резидентаУкраїни та скасовано податкові повідомлення-рішення. Таку позиціюпідтримали також суди апеляційної та касаційної інстанцій.
Свою позицію суди обґрунтовували тим, що Конвенцією між Україною таШвейцарією не вказано певного порядку оподаткування процентів, яківиплачуються резидентом України на користь резидента Швейцарії, і невизначено, хто є платником та суб’єктом справляння такого податку. Крімтого, не передбачено обов’язкового оподаткування процентів саме вкраїні їх виникнення.
Судами було зроблено висновок, що резидент України, який на підставікредитного договору нараховував та виплачував дохід резиденту Швейцаріїне отримує доходу, тобто не є особою, яка отримує дохід від такихвиплат. Крім того, кредитним договором встановлено, що всі проценти,комісії та інші платежі, що виникають у зв’язку з виконанням вказанихдоговорів, будуть оподатковуватися у Швейцарії.
За таких обставин, суди прийшли до висновку, що будь-яка вимога просплату податку на прибуток з процентів, які виплачуються нерезиденту напідставі кредитного договору, виключно на території України, суперечитьКонвенції між Україною та Швейцарією, а платником податку з процентів,які були сплачено згідно з кредитним договором, є резидент Швейцарії.
Відповідно до Конвенції між Україною та Францією проценти, щовиникають у договірній державі і сплачують резиденту другої договірноїдержави, будуть оподатковуватися тільки в цій другій державі.
Тобто, резидент України правомірно застосував норми Закону таобґрунтовано не нарахував податок на прибуток іноземних юридичних осібпри сплаті відсотків за кредитними договорами резидентам Франції таШвейцарії.
Отже,проаналізувавши норми чинного законодавства з приводу оподаткуваннядоходів, отриманих нерезидентами, з джерелом їх походження із України,можна сказати, що дане питання доволі чітко й зрозуміло обґрунтовано тазакріплено на законодавчому рівні. Наявний виключний перелік підстав,на основі яких нерезидент України сплачує вказаний податок у меншомурозмірі або ж зовсім звільняється від його сплати.
Слід зазначити, щоправильність застосування викладених норм суб’єктами господарюванняпідтверджується також і наявною судовою практикою, що свідчить продостатню регламентацію даного питання і що найголовніше – зрозумілістюта ясністю відповідних норм податкового законодавства.
* публикуется на языке оригинала
Економічний розвиток та процвітання будь-якої держави багато в чомузалежить від кількості залучених іноземних інвестицій у її економіку.На вказаний процес впливає дуже велика кількість факторів, серед якиходним із найважливіших є стан податкової системи країни.
Необхідно зазначити, що чинне податкове законодавство України є доволінедосконалим, що часто призводить до неоднозначного трактування деякихнорм.
Так, на практиці виникає доволі неоднозначна ситуація при сплатіподатку на доходи із джерелом їх походження з України, які отриманііноземними юридичними особами. Такими доходами можуть бути, зокрема, проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, утому числі проценти за борговими зобов’язаннями, випущеними (виданими)резидентом. Тобто, такими доходами є відсотки за кредитними договорами, які укладаються між резидентом України та нерезидентами, наприклад,із юридичними особами, які зареєстровані у Франції чи Швейцарії.
Правове обгрунтування
Згідно з пунктом 13.2. Закону України «Про оподаткування прибуткупідприємств» (надалі – Закон) резидент або постійне представництвонерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої нимособи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України,отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності(у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в гривнях), крімдоходів, зазначених у пунктах 13.3 - 13.6, зобов'язані утримуватиподаток з таких доходів, зазначених у пункті 13.1 цієї статті, заставкою у розмірі 15 відсотків від їх суми та за їх рахунок, якийсплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачененормами міжнародних угод, які набрали чинності.
Відповідно до Закону доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їхпоходження з України, можуть бути проценти, дисконтні доходи, щосплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за борговимизобов’язаннями, випущеними (виданими) резидентом.
Вказані правовідносини регулюються також міжнародними угодами, тому привиникненні такої ситуації необхідно встановлювати наявність відповіднихдвосторонніх договорів, які укладаються між Україною та відповідноюкраїною нерезидента щодо уникнення подвійного оподаткування. Такапозиція викладена у Постанові Кабінету Міністрів України № 470 від 06травня 2001 року «Про затвердження Порядку звільнення (зменшення) відоподаткування доходів із джерелом їх походження з України згідно зміжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування»(надалі – Порядок).
Зокрема, між Україною, Французькою Республікою та Швейцарською Конфедерацією наявні наступні міжнародні договори:
- Конвенція про уникнення подвійного оподаткування та попередженняподаткових ухилень стосовно податків на доходи і майно між УрядомУкраїни і Урядом Французької Республіки від 30 січня 1997 року,ратифікованою Законом України «Про ратифікацію Конвенції між УрядомУкраїни і Урядом Французької Республіки про уникнення подвійногооподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків надоходи і майно» від 3 березня 1998 року №150/98-ВР;
- Конвенція про уникнення подвійного оподаткування стосовноподатків на доходи і на капітал між Урядом України і ШвейцарськоюФедеральною Радою від 30.10.2000 року, ратифікованою Законом України«Про ратифікацію Конвенції між Урядом України і ШвейцарськоюФедеральною Радою про уникнення подвійного оподаткування стосовноподатків на доходи і на капітал» від 10 січня 2002 року №2929-ІІІ.
Тобто, умовами укладених кредитних договорів може передбачатися країна,в якій будуть оподатковуватись проценти, комісії та інші платежі, щовиникають у зв’язку з виконанням вказаних договорів.
Якщо в умовах договору зазначено, що всі платежі по кредитному договорубудуть оподатковуватися відповідно у Франції та Швейцарії, то даніплатежі ніяким чином не можуть оподатковуватися також і в Україні.
Відповідно до пункту 4 Порядку підставою для звільнення (зменшення) відоподаткування доходів із джерелом їх походження з України є поданнянерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 5 і 6цього Порядку, особі, яка виплачує йому доходи, довідки (або їїнотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент єрезидентом країни, з якою укладено міжнародний договір (далі –довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнароднимдоговором.
Зважаючи на викладене, у разі надання резидентами Франції та Швейцаріївідповідних довідок, а також документів, які підтверджують факт сплатиними необхідних податків у власній країні, вони звільняються відоподаткування доходів із джерелом їх походження з України.
Необхідно також зазначити, що згідно п. 18.2 статті 18 Закону у разіукладення договорів з нерезидентами не дозволяється включення доконтракту податкових застережень, згідно з якими підприємства, щовиплачують доходи, беруть на себе зобов’язання щодо сплати податків надоходи нерезидентів.
Позиція податкових органів
На перший погляд, розглянута вище ситуація не викликає ніяких сумнівів,а норми Закону та Порядку не допускають будь-якого неоднозначноготрактування. Однак, доволі часто виникають труднощі при вирішенніданого питання на практиці.
Так, податкові органи притримуються позиції, що платники податку неможуть обирати в якій саме з двох договірних держав здійснюватиметьсяоподаткування одержаного доходу у вигляді процентів, оскільки цесуперечить змісту міжнародних угод та суті податку, визначеного статтею2 Закону України «Про систему оподаткування», як обов’язкового внескудо бюджету, здійснюваного платниками у порядку і на умовах, щовизначаються законами України про оподаткування.
Відсотки, що виплачуються резидентом України резидентам Швейцарії таФранції можуть оподатковуватися в Україні відповідно до їїзаконодавства з урахуванням норм міжнародних угод щодо максимальногорозміру ставки податку та інших особливостей оподаткування. ВказаніКонвенції мають диспозитивні норми щодо країни оподаткування доходу увигляді процентів, а, отже, відсутність імперативного регулювання вміжнародній угоді означає, що діє імператив, який встановленийнаціональним законодавством.
Саме тому, резидент України повинен був утримувати податок з доходівнерезидента за його (нерезидента) рахунок, оскільки надання довідок простатус нерезидентства не є підтвердженням про звільнення відоподаткування.
У зв’язку з цим, на думку податкових органів, резидентом України булонеправомірно застосовано норми законодавства стосовно оподаткуванняподатком прибуток іноземних юридичних осіб при виплаті доходів,отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України. Саме тому,органами податкової інспекції були прийняті відповідні податковіповідомлення-рішення на суму податку, яких підлягав утриманню, а такожзасновані штрафні санкції у зв’язку з невиплатою відповіднихвідрахувань.
Позиція суду
З метою оскарження вказаних повідомлень-рішень податкових органів,резидент України звернувся з відповідним позовом до суду. Постановоюмісцевого суду було повністю задоволено позовні вимоги резидентаУкраїни та скасовано податкові повідомлення-рішення. Таку позиціюпідтримали також суди апеляційної та касаційної інстанцій.
Свою позицію суди обґрунтовували тим, що Конвенцією між Україною таШвейцарією не вказано певного порядку оподаткування процентів, яківиплачуються резидентом України на користь резидента Швейцарії, і невизначено, хто є платником та суб’єктом справляння такого податку. Крімтого, не передбачено обов’язкового оподаткування процентів саме вкраїні їх виникнення.
Судами було зроблено висновок, що резидент України, який на підставікредитного договору нараховував та виплачував дохід резиденту Швейцаріїне отримує доходу, тобто не є особою, яка отримує дохід від такихвиплат. Крім того, кредитним договором встановлено, що всі проценти,комісії та інші платежі, що виникають у зв’язку з виконанням вказанихдоговорів, будуть оподатковуватися у Швейцарії.
За таких обставин, суди прийшли до висновку, що будь-яка вимога просплату податку на прибуток з процентів, які виплачуються нерезиденту напідставі кредитного договору, виключно на території України, суперечитьКонвенції між Україною та Швейцарією, а платником податку з процентів,які були сплачено згідно з кредитним договором, є резидент Швейцарії.
Відповідно до Конвенції між Україною та Францією проценти, щовиникають у договірній державі і сплачують резиденту другої договірноїдержави, будуть оподатковуватися тільки в цій другій державі.
Тобто, резидент України правомірно застосував норми Закону таобґрунтовано не нарахував податок на прибуток іноземних юридичних осібпри сплаті відсотків за кредитними договорами резидентам Франції таШвейцарії.
Отже,проаналізувавши норми чинного законодавства з приводу оподаткуваннядоходів, отриманих нерезидентами, з джерелом їх походження із України,можна сказати, що дане питання доволі чітко й зрозуміло обґрунтовано тазакріплено на законодавчому рівні. Наявний виключний перелік підстав,на основі яких нерезидент України сплачує вказаний податок у меншомурозмірі або ж зовсім звільняється від його сплати.
Слід зазначити, щоправильність застосування викладених норм суб’єктами господарюванняпідтверджується також і наявною судовою практикою, що свідчить продостатню регламентацію даного питання і що найголовніше – зрозумілістюта ясністю відповідних норм податкового законодавства.
* публикуется на языке оригинала
